О документах для подтверждения расходов на аренду помещения. К каким расходам отнести расходы на аренду помещения Расходы на аренду налог на прибыль

23.04.2024

К затратам на аренду помещений можно отнести расходы на: арендную плату; коммунальные услуги (если стоимость электроэнергии, тепла, воды и т. п., потребленных арендатором, возмещается сверх арендной платы); ремонт съемной площади. Рассмотрим на примерах бухгалтерский и налоговый учет этих расходов.

Арендная плата

Для начала расскажу о бухучете затрат на арендную плату. Стоимость съемного нежилого помещения в бухгалтерском учете арендатора отражается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, установленной договором, на дату фактического получения недвижимости (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).

Затраты на аренду нежилого помещения, которое используется в основной работе компании, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 и п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н). Начисление арендной платы отражается ежемесячно по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При перечислении суммы нужно сделать запись по дебету счета 76 и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Теперь поговорим о налогах. Передача имущества в аренду признается услугой (п. 5 ст. 38 НК РФ). По общему правилу, НДС, предъявленный организации, может быть принят к вычету на дату принятия услуг к учету на основании правильно оформленного счета-фактуры и при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Обратите внимание

Затраты арендатора на оплату стоимости коммунальных услуг (включая НДС) учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. Указанные расходы признаются в данном случае на дату получения расчетных документов от арендодателя.

Что касается налога на прибыль. Арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Об этом сказано в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Напомню, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Налоговый кодекс перечень документов, которыми можно подтвердить расходы на аренду помещения, не устанавливает. Согласно официальной позиции (письма Минфина от 26 августа 2014 г. № 03-07-09/42594, от 24 марта 2014 г. № 03-03-06/1/12764, от 13 декабря 2012 г. № 03-11-06/2/145, от 13 октября 2011 г. № 03-03-06/4/118, от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/742, УФНС по г. Москве от 17 октября 2011 г. № 16-15/100085@), чтобы подтвердить такие затраты достаточно иметь: договор, составленный в соответствии с гражданским законодательством; акт приемки-передачи имущества; ежемесячный акт сдачи-приемки оказанных услуг (если обязанность его оформления предусмотрена контрактом); платежные документы, подтверждающие факт уплаты арендных платежей.

В феврале 2016 года организация по акту приемки-передачи получила в пользование нежилое помещение. Его стоимость определена в договоре – 2 500 000 рублей. Помещение используется для производства продукции.

Арендная плата за месяц составляет 35 400 рублей (в том числе НДС 5400 руб.) и уплачивается организацией в последний день текущего месяца, начиная с месяца, в котором метры переданы арендатору. Организация применяет метод начисления в налоговом учете, тогда записи в бухучете будут выглядеть так:

В феврале 2016 года:

ДЕБЕТ 001
– 2 500 000 рублей – отражена стоимость полученного по договору аренды нежилого помещения. Первичный документ – акт приемки-передачи объекта недвижимости.

Ежемесячно в течение действия договора аренды, начиная с февраля 2016 года, нужно делать такие записи:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76
– 30 000 рублей – начислена арендная плата (35 400 – 5400). Первичные документы: договор аренды, счет арендодателя;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– 5400 рублей – отражен предъявленный НДС. Первичный документ – счет-фактура;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 5400 рублей – предъявленный НДС принят к вычету. Первичный документ – счет-фактура;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 35 400 рублей – арендная плата перечислена арендодателю. Первичный документ – выписка банка по расчетному счету.

Коммунальные услуги

Стоимость коммунальных услуг, потребленных компанией, может возмещаться владельцу помещения сверх арендной платы на основании отдельного соглашения или договора, в котором указано, что арендатор возмещает собственнику метров его затраты на оплату таких услуг.

Затраты арендатора на оплату стоимости коммунальных услуг (с учетом НДС) учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 и п. 7 ПБУ «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Указанные расходы признаются в данном случае на дату получения расчетных документов от арендодателя (п. 16 ПБУ 10/99).

В бухучете эти затраты на оплату коммунальных услуг арендодателю отражаются по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем – например, счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При перечислении такой платы хозяину помещения производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 51 «Расчетные счета» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).

В бухучете на последнее число каждого месяца аренды арендатору необходимо сделать проводку:

ДЕБЕТ 20 (26, 44) КРЕДИТ 76
– отражена стоимость потребленных коммунальных услуг, возмещаемая арендодателю.

Теперь поговорим о налоговом учете. По поводу НДС: вычету подлежит налог, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения этим налогом (п. 2 ст. 171 НК РФ). Указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур поставщиков (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Что касается налога на прибыль. В целях его исчисления затраты арендатора на возмещение стоимости потребленных коммунальных услуг учитываются в составе материальных расходов (пп. 1 п. 2 ст. 253 и пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

По разъяснениям фискалов (см. письма УФНС по г. Москве от 8 июня 2009 г. № 16-15/058069@, от 30 июня 2008 г. № 20-12/061162), расходы по оплате коммунальных услуг арендодателю должны быть документально подтверждены актами с расчетами коммунальных платежей и услуг связи, составленными арендодателем на основании счетов предприятий, оказавших услуги. При методе начисления стоимость потребленных коммунальных услуг учитывается в расходах на дату получения счетов и актов от арендодателя (п. 2 ст. 272, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Согласно условиям договора, арендодатель платит 11 800 рублей (в том числе НДС 1800 руб.) в месяц и компенсирует стоимость потребленных им коммунальных услуг.

Размер компенсации определяется расчетным путем исходя из показаний приборов учета о потреблении электричества и воды за период. Расчет стоимости услуг по теплоснабжению производится исходя из отношения арендуемой площади к общей площади помещений арендодателя.

За отчетный месяц стоимость услуг составила 2950 рублей (в том числе НДС 450 руб.).

В учете организации-арендатора расчеты по арендной плате и компенсацию стоимости коммунальных услуг следует отразить следующими записями:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
– 10 000 рублей – отражена арендная плата за отчетный месяц (11 800 – 1800). Первичные документы: договор аренды, акт приема-передачи помещения;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– 10 000 рублей – отражен НДС с суммы арендной платы. Первичный документ: счет-фактура;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
– 2500 рублей – отражена стоимость коммунальных услуг, подлежащая возмещению арендодателю. Первичные документы: договор аренды, счет арендодателя на оплату коммунальных услуг, копии счетов коммунальных служб;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– 450 рублей – отражен НДС с суммы оплаты коммунальных услуг. Первичный документ: счет-фактура;

ДЕБЕТ 68/НДС КРЕДИТ 19
– 2250 рублей – принят к вычету НДС по арендной плате и коммунальным услугам (1800 + 450). Первичный документ: счет-фактура;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 14 750 рублей – оплачена арендная плата и возмещена стоимость коммунальных услуг (11 800 + 2950). Первичный документ: выписка банка по расчетному счету.

Затраты на ремонт

В соответствии с пунктом 2 статьи 616 Гражданского кодекса арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если другое не установлено законом или договором.

Расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии, в том числе арендуемых ОС, являются тратами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н).

На основании пунктов 16, 18 ПБУ 10/99 расходы по текущему ремонту помещения признаются в бухгалтерском учете на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ. Такие затраты принимаются в сумме, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком товаров (работ, услуг) (п. 6 ПБУ 10/99).

Расходы по ремонту арендуемых метров отражаются в учете торговой организации по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).

Обратите внимание

Сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров (работ, услуг), отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 60. Уплаченную сумму налога организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих оплату работ (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

НДС отражается в учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 19.

Для целей налогообложения прибыли траты на ремонт арендуемого помещения относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253, ст. 260 НК РФ).

При признании расходов методом начисления такие затраты признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты (п. 5 ст. 272 НК РФ). Они являются косвенными (ст. 320 НК РФ).

Торговая организация арендует складское помещение. Согласно условиям заключенного договора, компания обязана, при необходимости, своевременно и при наличии разрешения арендодателя за свой счет производить текущий ремонт занимаемой площади.

В отчетном месяце фирма отремонтировала кровлю складского помещения.

Для проведения работ организация воспользовалась услугами ремонтно-строительной фирмы. Договорная стоимость ремонта составила 59 000 рублей (в том числе НДС 9000 руб.). В этом же месяце подписан акт приемки-сдачи выполненных работ. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
– 50 000 рублей – отражена стоимость работ по текущему ремонту (59 000 – 9000). Первичный документ: акт приемки-сдачи выполненных работ;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– отражена сумма НДС, предъявленная ремонтно-строительной фирмой. Первичный документ: счет-фактура;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 59 000 рублей – оплачено ремонтно-строительной фирме за работы. Первичный документ: выписка банка по расчетному счету;

ДЕБЕТ 68/НДС КРЕДИТ 19
– 9000 рублей – принята к вычету сумма НДС по ремонтным работам. Первичные документы: выписка банка по расчетному счету, счет-фактура.

Помогайте вашему бизнесу развиваться

Бесценный опыт решения актуальных задач, ответы на сложные вопросы, специально отобранная свежая информация в прессе для бухгалтеров и управленцев.

У нас в договоре аренды есть производственные и офисные помещения, нужно ли их учитывать отдельно на счетах 20 и 26, если нужно, то как тогда разделять коммунальные платежи, если их выставляют общей суммой на все помещения? (ОСНО) ?

Расходы в виде арендных платежей отражаются в бухучете в зависимости от целей использования арендованного имущества. Аналогичным образом отражаются и расходы в виде оплаты коммунальных расходов по арендованному имуществу.

Перечень прямых и косвенных (общепроизводственных и общехозяйственных расходов) по статьям затрат, а также порядок их отнесения на себестоимость каждая организация определяет самостоятельно, исходя из особенностей организации производства.

Так, расходы на оплату аренды производственных помещений и коммунальных расходов по ним могут учитываться в составе общепроизводственных расходов (счет 25). Затраты на аренду офисных помещений и коммунальных платежей по ним могут относиться на общехозяйственные расходы (счет 26). В связи с этим, если учетной политикой предусмотрено такое разделение затрат на общехозяйственные и общепроизводственные, арендная плата за пользование производственными и офисными помещениями должна быть отражена на соответствующих затратных счетах. Организация вправе обратиться к арендодателю с просьбой о предоставлении информации о коммунальных платежах по видам арендуемого помещения. В случае непредставления такой информации порядок распределения коммунальных расходов для отнесения на счета 25 и 26 может быть установлен организацией самостоятельно (например, исходя пропорционально площади арендуемых помещений).

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Арендная плата

В бухучете расходы в виде арендной платы признавайте ежемесячно (п. 18 ПБУ 10/99).

В зависимости от целей использования арендованного имущества отражайте:

либо расходы по обычным видам деятельности, если арендованное имущество используется в предпринимательской деятельности (например, аренда производственного оборудования) (п. 5 ПБУ 10/99);
либо прочие расходы, если арендованное имущество используется в непроизводственных целях (например, аренда дома отдыха для сотрудников) (п. 11 ПБУ 10/99).

В учете делайте проводки:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 60 (76)
– отражена арендная плата по имуществу, которое используется в основной деятельности производственной организации;

Дебет 44 Кредит 60 (76)
– отражена арендная плата по имуществу, которое используется в основной деятельности торговой организации;

Дебет 91-2 Кредит 60 (76)
– отражена арендная плата по имуществу, которое используется в непроизводственных целях.

Такой порядок учета основан на положениях Инструкции к плану счетов .

Олег Хороший

Отражение в бухучете арендатора операций, связанных с возмещением коммунальных расходов, зависит от выбранного способа расчетов за коммунальные услуги:

арендатор оплачивает арендодателю коммунальные услуги в составе арендной платы;
арендатор отдельным платежом компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг (по отдельному счету).

Если арендатор возмещает арендодателю коммунальные услуги отдельно от арендной платы, то в зависимости от целей использования арендованного имущества для него это либо расходы по обычным видам деятельности, либо прочие расходы (п. или ПБУ 10/99).

Если организация использует арендованное имущество в предпринимательской деятельности, то коммунальные затраты спишите на расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Эту операцию отразите в учете проводкой:

Дебет 20 (23, 24, 26, 44) Кредит 60 (76)
– включена в расходы стоимость коммунальных услуг по объекту аренды, используемому в предпринимательской деятельности.

Олег Хороший , государственный советник налоговой службы РФ III ранга

Понятие общепроизводственных расходов

Затраты на содержание, организацию и управление цехами (другими производственными подразделениями) основного, вспомогательного и обслуживающего производств относятся к общепроизводственным расходам. В состав общепроизводственных расходов включаются:

стоимость материалов, запасных частей, использованных для обслуживания и ремонта производственного оборудования;
затраты на оплату труда сотрудников, занятых обслуживанием производства (мастеров, начальников цехов, технологов, рабочих, осуществляющих техническое обслуживание и ремонт технологического оборудования), с отчислениями на социальные нужды;
амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;
расходы на демонтаж оборудования, затраты на материалы, детали, покупные полуфабрикаты, используемые при наладке оборудования;
арендная плата за помещения, машины, оборудование и другие основные средства, используемые в производстве;
расходы, связанные с эксплуатацией основных средств, непосредственно задействованных в производстве (газ, топливо, электроэнергия и т. д.);
амортизационные отчисления по нематериальным активам, используемым в производстве;
стоимость недостач и потерь от простоев, порчи ценностей в производстве и на складах и т. п.

Бухучет: общепроизводственные расходы

В течение отчетного периода общепроизводственные расходы отражаются по дебету одноименного счета 25 . При этом учет расходов на счете 25 ведется в разрезе каждого производственного подразделения. В учете общепроизводственные расходы отражаются проводками:

Дебет 25 Кредит 23 (60, 76)
– списаны расходы на содержание помещений (ремонт, плата за аренду помещений, оборудования, оплата коммунальных услуг и т. д.);

Такой порядок следует из положений пункта 9 ПБУ 10/99, Инструкции к плану счетов , письма Минфина России от 8 ноября 2005 г. № 07-05-06/294 .

Общехозяйственные расходы

Затраты, связанные с управлением организацией, организацией ее хозяйственной деятельности, содержанием ее общего имущества, относятся к общехозяйственным расходам. В состав общехозяйственных расходов включаются:

затраты на оплату труда административно-управленческого и общехозяйственного персонала (с отчислениями на социальные нужды);
арендная плата, амортизация, затраты на текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общефирменного и управленческого назначения;
затраты на охрану;
расходы на подготовку кадров и подбор персонала;
представительские расходы;
расходы на оплату услуг связи;
коммунальные расходы;
канцелярские и почтово-телеграфные расходы;
расходы на охрану труда и т. п.

Бухучет: общехозяйственные расходы

В течение отчетного периода общехозяйственные расходы отражаются по дебету одноименного счета 26 :

Дебет 26 Кредит 60, 76
– учтена в составе общехозяйственных расходов стоимость работ (услуг), выполненных сторонними организациями (например, аудиторские, консультационные услуги);

Дебет 26 Кредит 02 (05)
– начислена амортизация по основным средствам (нематериальным активам) общехозяйственного и управленческого назначения.

Елена Попова , государственный советник налоговой службы РФ I ранга

руководитель отдела внутреннего аудита группы компаний «БЭСТ. Управление недвижимым имуществом»

Общие положения об аренде

Как правило, под арендой офиса подразумевается аренда одного или нескольких помещений в здании, которые предполагается использовать под конторские цели. В соответствии с пунктом 1 статьи 130 Гражданского кодекса к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относится все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения. Таким образом, отдельное помещение в здании является недвижимым имуществом.

Порядок заключения и исполнения договора аренды недвижимого имущества регулируется как общими положениями Гражданского кодекса об аренде, содержащимися в параграфе 1 главы 34 «Аренда», так и правилами параграфа 4, который регламентирует аренду зданий и сооружений. При этом приоритет имеют нормы параграфа 4 главы 34 Гражданского кодекса, так как они являются специальными по отношению к общим нормам. Эти правила полностью применяются и при аренде отдельных помещений.

Договор аренды, как любая сделка, хотя бы одной из сторон которой является юридическое лицо, должна быть заключена в простой письменной форме (подп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ).

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды (п. 1 ст. 615 ГК РФ). Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ). Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (п. 1 ст. 650 ГК РФ). Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (ст. 655 ГК РФ).

При прекращении договора аренды арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, вытекающих из передачи здания или сооружения арендодателем арендатору.

Согласно пункту 1 статьи 654 Гражданского кодекса договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. При этом в случаях, когда плата за аренду здания или сооружения установлена в договоре на единицу площади здания (сооружения), арендная плата определяется исходя из фактического размера переданного арендатору здания или сооружения (п. 3 ст. 654 ГК РФ).

На практике размер арендной платы при аренде офиса в большинстве случаев устанавливается именно так: определенная сумма арендной платы в месяц или в год за квадратный метр.

Регистрация договора

В соответствии со статьей 4 Закона от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» сделки с недвижимым имуществом подлежат обязательной государственной регистрации. Это положение содержится и в статье 131 Гражданского кодекса. Однако в пункте 2 статьи 651 кодекса дается уточнение, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Таким образом, договор аренды, заключенный на срок менее года, обязательной регистрации не подлежит. Это подтверждается и Информационным Письмом Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 г. № 53.

На практике договоры аренды отдельных помещений, в целях избежания излишних хлопот, связанных с необходимостью регистрации договора, в подавляющем большинстве случаев заключаются на срок менее одного года; по окончании срока действия договора заключается новый договор.

В соответствии со статьей 19.21 Кодекса об административных правонарушениях несоблюдение установленного порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество или сделок с ним влечет наложение административного штрафа на юридических лиц от 30 до 40 тысяч рублей.

Оформление документов для принятия платежей к расходам

На практике при аренде имущества часто возникает вопрос: какие первичные документы, подтверждающие доходы арендодателя и расходы арендатора, необходимы? Обязан ли арендодатель ежемесячно подписывать с арендатором акт выполненных работ (оказанных услуг)? В больших бизнес-центрах, где количество арендаторов исчисляется сотнями, подписание с каждым из них «Акта оказания услуг по аренде помещения» требует большого количества времени и трудовых ресурсов. Однако бухгалтеры фирм-арендаторов иногда опасаются, имеются ли у них основания относить арендную плату на расходы в целях бухгалтерского и налогового учета при отсутствии такого акта? Попробуем разобраться.

В Гражданском Кодексе арендные отношения регулируются главой 34, а положения о возмездном оказании услуг — главой 39. В пункте 2 статьи 779 Гражданского кодекса дается пояснение, что правила главы 39 применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных услуг. В главе 34 не содержится никаких ссылок на то, что к договорам аренды могут применяться отдельные положения договора возмездного оказания услуг. Следовательно, аренда является не услугой, а отдельным видом предпринимательской деятельности.

Это подтверждалось, например, письмом Минфина от 26.10.2004 г. № 03-03-01-04/1/86, подписанного заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики А.И. Иванеевым. По мнению Минфина, арендные платежи, уплачиваемые по договору аренды нежилых помещений, подлежат включению в состав прочих расходов при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами (договор аренды, акт приема-передачи, счета на оплату арендных платежей, платежные поручения и др.). Как видим, акт выполненных работ (оказанных услуг) среди необходимых документов не назван.

Примерно через год появилось письмо ФНС РФ от 05.09.2005 г. № 02-1-07/81 «О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами», где сказано следующее: «Если договаривающимися сторонами заключен договор аренды и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды, то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (у арендодателя) и расходов в связи с потреблением услуги (у арендатора).

Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды ни Налоговым Кодексом, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено».

Несмотря на то что ФНС назвала аренду услугой, она все-таки признает, что составления двустороннего акта здесь не требуется.

Однако совсем недавно Минфин издал еще одно письмо от 07.06.2006 г. № 03-03-04/1/505, в котором высказал мнение, что ежемесячное составление акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества является обязательным. Заметим, что это письмо также подписано г. А.И. Иванеевым. За этот период (1 год и 7 месяцев) никаких изменений в гражданском законодательстве, касающихся арендных отношений, не произошло. В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса законом от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ были внесены изменения, которые позволили подтверждать расходы не только документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Таким образом, соблюдение жестких правил при оформлении документов уже не является обязательным условием для признания расходов, достаточно представить любые документы, подтверждающие произведенные расходы. Поэтому последнее письмо Минфина на фоне этих позитивных для налогоплательщиков изменений выглядит по меньшей мере странно.

Что касается выдачи арендатору счетов-фактур, то традиционно счет-фактура по аренде выдается в последний день каждого месяца.

Доходы и расходы арендодателя. Бухгалтерский учет и налогообложение

Доходы

Бухгалтерский учет

Если арендодатель — организация, для которой сдача в аренду офисных помещений является основным (или одним из основных) видов деятельности, его доходы могут складываться как из собственно арендной платы, так и из доходов по предоставлению арендаторам дополнительных услуг (например, услуг по уборке офисных помещений). Бухгалтерский учет доходов по арендной плате и от оказания дополнительных услуг ведется на счете 90 «Продажи». В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н (далее по тексту — ПБУ 9/99), эти доходы признаются доходами от обычных видов деятельности. Если сдача помещений в аренду носит разовый, случайный характер, эти доходы являются операционными (п. ПБУ 9/99) и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Налог на добавленную стоимость

Если арендодатель является плательщиком НДС, то его доходы по арендной плате и предоставлению дополнительных услуг облагаются НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если арендатором помещения является иностранный гражданин или иностранная организация, аккредитованная в Российской Федерации, то арендная плата не будет облагаться НДС (п. 1 ст. 149 НК РФ).

Однако это положение применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы настоящего пункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации. В Письме ФНС РФ от 18.05.2005 г. № КБ-6-26/409@ «О применении освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по аренде помещений, оказываемых иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в Российской Федерации» разъясняется, какими документами установлены соответствующие перечни, которыми следует руководствоваться в настоящее время.

Налог на прибыль

Доходы от сдачи имущества в аренду учитываются в составе доходов от реализации, если сдача помещений в аренду является основным (или одним из основных) видом деятельности (п. 1 ст. 249 НК РФ). В иных случаях эти доходы являются внереализационными (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Расходы

У организаций, которые занимаются сдачей в аренду офисных помещений на постоянной основе, как правило, возникают разнообразные расходы. К ним относятся:

коммунальные расходы (оплата электроэнергии, воды, услуг по теплоснабжению по договорам, заключенным непосредственно с энергоснабжающими организациями или в качестве субабонента через присоединенную сеть (ст. 545 ГК РФ));
расходы (уборка, мелкий ремонт, мытье окон) по содержанию помещений, сдаваемых в аренду, и помещений общего пользования (холлов, коридоров, туалетов);
расходы по обслуживанию сложных агрегатов и систем, находящихся в здании (лифтов, эскалаторов, систем вентиляции, сигнализации и т.д.);
расходы по оплате специализированным организациям за санитарную обработку помещений (дератизация, дезинфекция, дезинсекция);
расходы по текущему и капитальному ремонту помещений и мест общего пользования;
расходы на охрану;
расходы на аренду (если арендодатель сам является арендатором помещений и сдает их в субаренду);
расходы по уплате земельного налога или аренды земельного участка в размере своей доли (если арендодатель является собственником помещений);
расходы по страхованию недвижимого имущества;
другие расходы по содержанию помещений и здания, в котором они находятся.

Остановимся на самых общих и актуальных моментах. В соответствии с пунктом 5 положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. В иных случаях, в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99, эти расходы являются операционными.

В целях налогового учета их можно принять, только если они обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если деятельность по сдаче помещений в аренду носит постоянный характер, эти расходы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса (расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и на поддержание их в исправном состоянии). В остальных случаях (расходы на содержание переданного по договору аренды имущества) эти расходы относятся к внереализационным (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На практике иногда возникает ситуация (чаще всего, если сдача помещения в аренду не является для арендодателя основной деятельностью), когда арендодатель «перевыставляет» арендатору часть своих коммунальных расходов по оплате электроэнергии, воды, тепла и выписывает ему счет-фактуру. По мнению Минфина, высказанному в письме от 03.03.2006 г. № 03-04-15/52, это неправомерно, так как арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации. Данные расходы не могут быть приняты у арендатора в целях налога на прибыль, а НДС по ним не может быть принят к вычету. На сумму потребленной арендатором электроэнергии, воды, тепла арендодатель может увеличить арендную плату.

При учете расходов в целях бухгалтерского и налогового учета по ремонту и обслуживанию здания в целом и его инженерных систем иногда возникают вопросы в случаях, если арендодатель не является единственным собственником здания, а владеет отдельными помещениями в нем, остальные же помещения принадлежат другим собственникам (одному или нескольким). Если эти расходы несет один из собственников, вряд ли их можно признать справедливыми и обоснованными в полном объеме. В этом случае следует заключить договор о совместной деятельности (договор простого товарищества) с остальными собственниками и руководствоваться главой 55 Гражданского кодекса и Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03), утвержденным приказом Минфина РФ от 24.11.2003 № 105н.

Расходы арендатора. Бухгалтерский учет и налогообложение

Налог на прибыль

У арендатора в связи с арендой офиса тоже возникают расходы. Остановимся на некоторых из них.

Неотделимые улучшения в арендованные объекты основных средств включены в состав амортизируемого имущества с 2006 года (закон от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ). В соответствии с пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. Это значит, что если по окончании договора аренды срок полезного использования капитальных вложений не закончится, то по окончании срока договора аренды арендатор все равно должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений. В случае если договор аренды будет пролонгирован, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке.

Если стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору арендодателем, то амортизацию по ним начисляет арендодатель. В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с настоящей главой подлежит амортизации, начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Разъяснения по этим вопросам содержатся в письме Минфина РФ от 15 марта 2006 г. № 03-03-04/1/233.

ООО «Шелест» арендует офисное помещение у ООО «Деловой центр» и в мае 2006 года произвело с согласия арендодателя неотделимые улучшения в арендованном помещении (установило пожарную сигнализацию стоимостью 30 000 рублей, в том числе НДС — 4 576 руб.). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1, пожарная сигнализация относится к четвертой группе. Срок полезного использования — от 5 до 7 лет. Комиссия установила срок полезного использования в 61 месяц. Договор аренды истекает через 3 года (36 месяцев).

В бухгалтерском учете будут следующие проводки:

Порядок уплаты НДС при аренде государственного имущества

Если арендодателем (и собственником имущества) являются органы государственной власти, органы местного самоуправления и в аренду сдается государственное имущество (федеральное имущество, имущество субъектов РФ или муниципальное), арендатор становится налоговым агентом и обязан исчислять налоговую базу по НДС (ст. 161 НК РФ). Согласно пункту 3 статьи 161 налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается налоговыми агентами в полном объеме (п. 4 ст. 173 НК РФ). При этом вычетам подлежат суммы налога, уплаченные покупателями — налоговыми агентами на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога (ст. 171 НК РФ).

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели — налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика. Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

Организация арендует офисное помещение в здании, которое является государственной собственностью с января 2006 года.

Сумма арендной платы с учетом НДС составляет 23 600 руб. в месяц. Сумма НДС перечисляется в бюджет одновременно с арендной платой.

В январе делаются следующие проводки:

Дебет 20, 26 Кредит 76 — 20 000 руб. — начислена арендная плата за месяц;

Дебет 19 Кредит 68/А — 3 600 руб. (23 600 руб. х 18/118%) — начислен НДС с арендной платы;

Дебет 76 Кредит 51 — 20 000 руб. — перечислена арендная плата за месяц;

Дебет 68/А Кредит 51 — 3 600 руб. — перечислен в бюджет НДС (исполнены обязанности налогового агента).

В этом же месяце возникли обстоятельства для принятия НДС к вычету, что было отражено проводкой:

Дебет 68 Кредит 19 — 3 600 руб. — принята к вычету сумма НДС на основании счета-фактуры, выписанного арендатором. Эта сумма отражается в декларации за январь 2006 г. в разделе «Налоговые вычеты», строка 260.

Можно отнести расходы на: арендную плату; коммунальные услуги (если стоимость электроэнергии, тепла, воды и т. п., потребленных арендатором, возмещается сверх арендной платы); ремонт съемной площади. Рассмотрим на примерах бухгалтерский и налоговый учет этих расходов.

Арендная плата

Для начала расскажу о бухучете затрат на арендную плату. Стоимость съемного нежилого помещения в бухгалтерском учете арендатора отражается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, договором, на дату фактического получения недвижимости (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).

Обратите внимание

Что касается Арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Об этом сказано в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Напомню, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В феврале 2016 года:

ДЕБЕТ 001
– 2 500 000 рублей – отражена стоимость полученного по нежилого помещения. Первичный документ – акт приемки-передачи объекта недвижимости.

Ежемесячно в течение действия договора аренды, начиная с февраля 2016 года, нужно делать такие записи:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– 5400 рублей – отражен предъявленный НДС. Первичный документ – счет-фактура;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 5400 рублей – предъявленный НДС принят к вычету. Первичный документ – счет-фактура;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 35 400 рублей – арендная плата перечислена арендодателю. Первичный документ – выписка по расчетному счету.

Коммунальные услуги

В бухучете эти затраты на оплату коммунальных отражаются по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем – например, счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При перечислении такой платы хозяину помещения производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 51 «Расчетные счета» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).

В бухучете на последнее число каждого месяца аренды арендатору необходимо сделать проводку:

ДЕБЕТ 20 (26, 44) КРЕДИТ 76
– отражена стоимость потребленных коммунальных услуг, возмещаемая арендодателю.

Что касается налога на прибыль. В целях его затраты арендатора на возмещение стоимости потребленных коммунальных услуг учитываются в составе материальных расходов (пп. 1 п. 2 ст. 253 и пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

По разъяснениям фискалов (см. письма УФНС по г. от 8 июня 2009 г. № 16-15/058069@, от 30 июня 2008 г. № 20-12/061162), расходы по оплате коммунальных услуг арендодателю должны быть документально подтверждены актами с расчетами коммунальных платежей и услуг связи, составленными арендодателем на основании счетов предприятий, оказавших услуги. При методе начисления стоимость потребленных коммунальных услуг учитывается в расходах на дату получения счетов и актов от арендодателя (п. 2 ст. 272, п. 1 ст. 252 НК РФ).

За отчетный месяц стоимость услуг составила 2950 рублей (в том числе НДС 450 руб.).

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– 10 000 рублей – отражен НДС с суммы арендной платы. Первичный документ: счет-фактура;

Затраты на ремонт

Обратите внимание

НДС отражается в учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 19.

Торговая организация арендует складское помещение. Согласно условиям компания обязана, при необходимости, своевременно и при наличии разрешения арендодателя за свой счет производить текущий ремонт занимаемой площади.

В отчетном месяце фирма отремонтировала кровлю складского помещения.

Обязанности сторон по аренде имущества регулируются условиями договора аренды, заключаемого в соответствии с главой 34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ.

Условия по содержанию арендованного имущества регулируются ст. 616 ГК РФ. В частности:

1) арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ);

2) арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Исходя из выше изложенного, по умолчанию:

Расходы на капитальный ремонт арендованного имущества несет арендодатель;

Расходы на текущий ремонт и иные расходы по содержанию арендованного имущества - арендатор.

Но договором аренды может быть предусмотрено иное.

Например, договором аренды могут быть предусмотрены следующие условия:

Обязанность по проведению капитального ремонта арендованного имущества возложить на арендатора,

Арендодатель освобожден от несения расходов по содержанию арендованного имущества.

В этом случае все расходы по содержанию арендованного имущества (включая расходы на капитальный ремонт) будет нести арендатор.

Расходы по содержанию арендованного имущества будет нести и, соответственно, отражать в учете арендатор или арендодатель при наличии этих обязанностей.

Бухгалтерский учет расходов у арендодателя

При наличии обязанностей у арендодателя расходы по содержанию арендованного имущества (в т. ч. расходы на капитальный ремонт) в бухгалтерском учете отражаются:

В составе расходов по обычным видам деятельности - если предметом деятельности арендодателя является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды;

В составе прочих расходов - если не соблюдается условие относительно предмета деятельности, указанного в предыдущем абзаце.Данные правила изложены в п.5 и 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (Приказ Минфина РФ №33н от 06.05.99).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ №94н от 31.10.00 (далее - План счетов):

Расходы по обычным видам деятельности отражаются на балансовых счетах раздела 3 «Затраты на производство» (например, на счете 20 «Основное производство»);

Прочие расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы»).

Предмет деятельности арендодателя может быть определен:

Как из видов экономической деятельности, указанных в учредительных документах,

Так исходя из экономической сущности осуществляемых операций.

Также может быть использован уровень существенности получаемых доходов от аренды.

«Входной» НДС, выделяемый со стоимости произведенных расходов:

Учитывается в стоимости приобретенных услуг в соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ - если арендная плата не облагается НДС (например, если арендодатель находится на упрощенной системе налогообложения);

Предъявляется к вычету - если арендная плата облагается НДС и соблюдаются иные условия для принятия НДС к вычету (ст. 171 и 172 НК РФ).

Налоговый учет расходов у арендодателя

Производимые в соответствии с условиями договора расходы по содержанию арендованного имущества арендодатель классифицирует в налоговом учете в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Данную классификацию можно представить в виде схемы (см. журнал "Бухгалтерские вести" №39 от 25 октября 2011 года). В главе 25 НК РФ не раскрывается понятие систематичности предоставления в аренду имущества.

В то же время в ст. 120 НК РФ при привлечении к налоговой ответственности есть понятие систематичности в отношении несвоевременного и неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций. Там, систематическим признается два раза и более в течение календарного года несвоевременное и неправильное отражение. Однако данное определение является специфическим понятием, которое может быть использовано только соответствующей статьей, т. е. ст. 120 НК РФ (п. 3 ст. 11 НК РФ).

По нашему мнению, с точки зрения классификации расходов можно проводить параллель данного понятия с предметом осуществления деятельности арендодателя по сдаче в аренду имущества. По порядку определения предмета деятельности описано выше.

То есть если предметом деятельности арендодателя является предоставление в пользование имущества, то арендованное имущество - можно делать вывод - предоставляется в пользование на систематической основе. В этом случае соответствующие расходы в зависимости от учетной политики будут учитываться в прямых и (или) косвенных расходах.

Если нет, то будет действовать обратный вывод. Т. е. такие расходы будут учитываться в составе внереализационных расходов.

Также следует обратить особое внимание на положение учетной политики в отношении образования резерва на ремонт в налоговом учете:

1) если резерв предстоящих расходов на ремонт формируется (п. 2 ст. 324 НК РФ), то:

При определении нормативов отчислений в резерв необходимо руководствоваться положениями абзацев 1 - 3 п. 2 ст. 324 НК РФ;

Отчисления в резерв в течение налогового периода списываются на расходы (прямые или косвенные - в зависимости от учетной политики (п. 1 ст. 318 НК РФ)) равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода;

Фактически производимые расходы на ремонт арендованного имущества в пределах сформированного резерва - списываются за счет резерва;

Сумма превышения списывается в состав прочих расходов (прямых или косвенных - в зависимости от учетной политики (п. 1 ст. 318 НК РФ)), связанных с производством и реализацией;

2) если резерв не создается, то организация действует при классификации расходов на ремонт в соответствии с указанной выше схемой.

Бухгалтерский учет расходов у арендатора

При наличии соответствующих обязанностей производимые расходы по содержанию арендованного имущества арендатор будет классифицировать в бухгалтерском учете в зависимости от цели использования арендованного имущества. Расходы по содержанию будут учитываться арендатором согласно соответствующим положениям по бухгалтерскому учету и Плану счетов.

Так, можно привести 4 наиболее распространенные цели использования арендованного имущества у арендатора:

1 . Создание внеоборотного актива (объекта основных средств, нематериального актива) - счет учета расходов 08 «Вложения во внеоборотные активы».

2. Производство продукции, выполнение работ или оказание услуг - счета учета расходов 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы».

3. Управление организацией - счет учета расходов 26 «Общехозяйственные расходы»

4. Непроизводственная - счет учета расходов 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы»).Цель использования арендованного имущества определяется исходя из осуществляемых арендатором операций с арендованным имуществом.

Выделяемый со стоимости приобретенных расходов «входной» НДС принимается к вычету, если арендованное имущество используется в облагаемых НДС операциях и при соблюдении иных условий, указанных в ст. 171 и 172 НК РФ. В противном случае - учитывается в стоимости соответствующих расходов.

Налоговый учет расходов у арендатора

При наличии соответствующих обязанностей арендатор классифицирует в налоговом учете расходы на содержание арендованного имущества в зависимости от цели его использования и учетной политики.

Так, в соответствии с главой 25 НК РФ можно выделить 4 варианта налогового учета таких расходов:

1. Цель использования: Создание амортизируемого имущества (объекта основных средств, нематериального актива).

Положение учетной политики: Не имеет значения.

Вид расхода для целей налогообложения: Расходы на приобретение соответствующего объекта амортизируемого имущества, включаемые в первоначальную стоимость (п. 1 ст. 257 НК РФ).

2. Цель использования: Производство продукции, выполнение работ или оказание услуг, управление организацией.

Положение учетной политики: Соответствующий вид расхода включен в перечень прямых расходов.

Вид расхода для целей налогообложения: Прямые расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 318 НК РФ).

3. Цель использования: Производство продукции, выполнение работ или оказание услуг, управление организацией.

Цель использования: Соответствующий вид расхода не включен в перечень прямых расходов.

Вид расхода для целей налогообложения: Косвенные расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 318 НК РФ).

4. Цель использования: Использование не связано с деятельностью, направленной на получение дохода.

Цель использования: Не имеет значения.

Вид расхода для целей налогообложения: Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).При этом учетной политикой может быть предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на ремонт. В этой ситуации:

1) списываемые на расходы отчисления в резерв будут квалифицироваться в зависимости от цели использования арендованного имущества в соответствии с указанной выше таблицей;

2) фактические производимые расходы на ремонт будут списываться:

В пределах созданного резерва - за счет резерва;

В сумме превышения над сформированным резервом - в состав расходов, соответствующих цели использования согласно указанной выше таблице.

Расходы, связанные с производством и реализацией, учитываются в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ:

Косвенные расходы - в полном объеме относятся в уменьшение налогооблагаемой прибыли;

Прямые расходы - уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

При этом в отношении услуг прямые расходы могут быть полностью учтены в уменьшение налогооблагаемых доходов.

Взаимоотношения сторон договора аренды в отношении коммунальных услуг

Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определяется договором аренды в соответствии с положениями ст. 616 ГК РФ. К их числу также относятся расходы по оплате коммунальных и иных услуг (например, услуг связи), связанных с арендованным имуществом.

Если иное не предусмотрено законом или договором аренды расходы на уплату таких услуг несет арендатор. Договором аренды может быть предусмотрено иное.

То есть получается в соответствии с договором аренды расходы на коммунальные и (или) иные услуги несет:

Либо арендатор;

Либо арендодатель, если законом или договором на него возложена такая обязанность.

Как правило, на кого возложена такая обязанность, тот и должен осуществлять необходимые для этого действия:

Заключать договор с организацией, оказывающей коммунальные или иные услуги;

Принимать результаты таких услуг и оплачивать их.

Если арендатор или арендодатель в соответствии со своими обязанностями напрямую взаимодействуют с этой организацией, то вопросов в отношении бухгалтерского и налогового учета не возникает. Расходы на приобретение таких услуг учитываются:

У арендодателя - в соответствии с порядком, описанным выше в разделах настоящей статьи, которые посвящены бухгалтерскому и налоговому учету расходов на содержание арендованного имущества у арендодателя;

У арендатора - в соответствии с порядком, описанным выше в разделах настоящей статьи, которые посвящены бухгалтерскому и налоговому учету расходов на содержание арендованного имущества у арендатора.

Также не возникают налоговых рисков в отношении этих операций.

Однако зачастую встречается иной порядок взаимоотношений по осуществлению таких расходов сторонами договора аренды. Он описан в двух последующих ниже разделах настоящей статьи.

Возмещение понесенных арендодателем расходов на коммунальные услуги

На практике встречается следующая ситуация. Обязанность по несению расходов на коммунальные и прочие услуги возложена на арендатора, но последний не может напрямую взаимодействовать с оказывающей такие услуги организацией в силу ряда причин. Например:

1) арендуется отдельное помещение в здании, при этом:

На энергоснабжение (или иное) здания целиком заключен договор арендодателем;

Для заключения договора на энергоснабжение (или иное) создаются препятствия арендатору со стороны энергоснабжающей организации (например, в виде обязательного представления соответствующих технических данных);

2) арендуется имущество на начальном этапе, в течение которого происходит перезаключение договора на энергоснабжение (или иное) - расторжение и прекращение отношений у энергоснабжающей организации с арендодателем и заключение договора с арендатором.

В таких ситуациях рассматриваемые расходы фактически несет арендодатель. Но при этом дополнительно к арендной плате предъявляет арендатору понесенные расходы на основании копий подтверждающих документов (соответствующего расчета). Такие взаимоотношения, как правило, фиксируются в договоре.

В этом случае у арендодателей отсутствуют какие-либо налоговые риски по таким взаимоотношениям:

1) для целей налогообложения прибыли:

Поступления от арендаторов - арендодатель включает в состав учитываемых при налогообложении прибыли доходов;

Понесенные расходы - арендодатель включает в состав учитываемых при налогообложении прибыли расходов;

2) для целей НДС:

Поступления от арендаторов - арендодатель включает в состав налоговой базы по НДС;

. «входной» НДС по приобретенным услугам - арендодатель предъявляет к вычету.

Однако у арендатора имеют место налоговые риски в рассматриваемой ситуации:

1) в меньшей степени по налогу на прибыль - возникает риск учета расходов на приобретение услуг при налогообложении прибыли, поскольку фактически стороной по отношениям на приобретение электроэнергии (воды и т.п.) является арендодатель, не имеющий лицензии на соответствующий вид деятельности (электроснабжение, водоснабжение и т.п.);

2) в большей степени по НДС - возникает риск аналогичного характера (арендодатель не имеет права осуществлять соответствующий вид деятельности на основании лицензии) по предъявлению к вычету «входного» НДС со стоимости перевыставленных услуг. Зачастую, арендодатели даже не выставляют в соответствии с данным обстоятельством счет-фактуру.

Хотя в настоящее время есть мнение, изложенное Президиумом ВАС РФ в Постановлении №6219/08 от 10.03.09 , что:

Производимые арендодателем расходы на уплату коммунальных платежей, которые перевыставлялись арендатору, являются переменной частью арендной платы;

С учетом этого арендатор имеет полное право на вычет «входного» НДС с «переменной» стоимости арендной платы.

1) обязанность арендодателя (а не арендатора) нести расходы на коммунальные и иные услуги, связанные с арендованным помещением;

2) порядок определения арендной платы, состоящей из 2 частей:

Постоянной части - за пользование соответствующим имуществом за соответствующий период;

Переменной части, определяемой как сумма расходов арендодателя по оплате коммунальных и иных расходов, связанных с арендованным имуществом.

В этом случае у арендатора будут нейтрализованы указанные выше налоговые риски:

1) для целей налогообложения прибыли - при использовании в производственной деятельности арендованного имущества - арендатор вправе учитывать расходы по аренде (в т.ч. переменной части);

2) для целей НДС - при использовании в облагаемых НДС операциях - арендатор вправе принять «входной» НДС к вычету.

Посреднический договор по возмещению расходов на коммунальные услуги

Существует практика заключения между арендатором и арендодателем посреднических договоров по возмещению понесенных арендодателями расходов на коммунальные и иные услуги, связанные с арендованным помещением.

В рассматриваемой ситуации заключаются между арендатором и арендодателем два договора:

1) договор аренды, согласно условиям которого обязанность нести расходы на коммунальные и иные услуги, связанных с арендованным имуществом, возложена на арендатора;

2) посреднический договор (например, агентский договор), в соответствии с которым арендодатель по поручению и за счет арендатора от своего имени выступает покупателем у энергоснабжающей организации коммунальных и иных услуг, связанных с арендованным имуществом.

В соответствии с взаимоотношениями по посредническому договору:

1) арендодатель:

В целях бухгалтерского учета - не учитывает оплату коммунальных услуг за счет арендатора в составе расходов (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации») и поступления от арендатора в счет оплаты этих услуг в составе доходов (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»)

(при приобретении коммунальных услуг отражается запись Дт76 (в аналитическом учете расчетов с арендатором) - Кт60 (в аналитическом учете расчетов с энергоснабжающей организации) на сумму с НДС)

В целях налогообложения прибыли - не учитывает ни в доходах (п. 9 ст. 251 НК РФ), ни в расходах (п. 9 ст. 270 НК РФ) оплату коммунальных услуг и возмещение их стоимости;

В целях НДС - не учитывает при определении налоговой базы по НДС суммы возмещения коммунальных услуг (п. 1 ст. 156 НК РФ) и не принимает к вычету НДС по оплаченным коммунальным услугам, поскольку они приобретает их в пользу арендатора;

2) арендатор:

В целях бухгалтерского учета - учитывает расходы, возмещаемые арендодателю, в порядке, описанном в разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендатора», в зависимости от целей использования арендованного имущества;

В целях налогообложения прибыли - учитывает расходы, возмещаемые арендодателю, в порядке, описанном в разделе «Налоговый учет расходов у арендатора», в зависимости от целей использования арендованного имущества и учетной политики;

В целях НДС - «входной» НДС со стоимости возмещаемых расходов принимается к вычету, если коммунальные услуги связаны с облагаемыми НДС операциями.

Вознаграждение за посреднические услуги:

1) арендодатель:

В бухгалтерском учете - включает в состав выручки (записями Дт76 (в аналитическом учете расчетов с арендатором) - Кт90);

В налоговом учете - включает в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли (без учета НДС);

Начисляет НДС к уплате в бюджет (записями Дт90 - Кт68 (субсчет НДС));

2) арендатор аналогично возмещаемым расходам отражает в бухгалтерском и налоговом учете, а также принимает НДС с их стоимости к вычету или учитывает в стоимости.

При таком взаимоотношении сторон у арендатора могут возникнуть следующие проблемы, приводящие к налоговым рискам:

1) как правило, арендодатели не заключают во исполнение посреднического договора отдельный договор на энергоснабжение (или иной) с энергоснабжающей организацией, а действуют в рамках ранее заключенного договора;

2) в рамках заключенного договора с энергоснабжающей организацией арендодатель, бывает, оплачивает не только возмещаемые арендатором расходы, но и свои собственные (такая ситуация возможна при сдаче в аренду арендодателем одних помещений при занятии других помещений в масштабах одного здания).

Эти проблемы могут привести к признанию посреднических договоров недействительными. Как следствие, это приводит к налоговым рискам - как по налогу на прибыль, так и по НДС. Вторая проблема сопряжена с дроблением арендодателем выставленного в его адрес энергоснабжающей организацией счета-фактуры:

Одну часть - для предъявления к вычету;

Другую часть - для предъявления арендатору к оплате в виде отдельного счета-фактуры.

Так что, порядок взаимоотношений арендатора и арендодателя по оплате коммунальных и иных услуг в рассматриваемой ситуации также негативно сказывается на арендаторе.

Самым идеальным по взаимоотношениям сторон является ситуация, описанная в заключительной части предыдущего раздела настоящей статьи.

Установление арендной платы

Арендная плата устанавливается в договоре аренды в соответствии с п. 2 ст. 614 ГК РФ. Данное положение не налагает ограничений по формам арендной платы, допуская сочетание указанных в этом пункте форм. Т.е. стороны договора аренды могут предусмотреть в отношении арендованного имущества или отдельных его составных частей любой размер арендной платы или порядок ее определения. Например, как указанную в разделе «Возмещение понесенных арендодателем расходов на коммунальные услуги» настоящей статьи, сумму постоянной части и переменной части (в сумме потребленных коммунальных и иных услуг).

При этом арендная плата может вноситься периодически или единовременно. Допускается уплата арендной платы неденежными средствами.

Арендная плата может быть изменена по соглашению сторон в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 614 ГК РФ.

Пункт 4 ст. 614 ГК РФ предоставляет право арендатору уменьшение размера арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, существенно ухудшились:

Условия пользования имуществом;

Состояние имущества.

Учет арендной платы у арендодателя

Арендная плата отражается у арендодателя в бухгалтерском учете в соответствии с п.п.5 и 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и Планом счетов:

В составе доходов (выручки от продаж) от обычных видов деятельности - записями Дт62 - Кт90 - если аренда для арендодателя является предметом его деятельности;

В составе прочих доходов - записями Дт62 - Кт91 - в противном случае.

Относительно порядка определения предмета деятельности описано в разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендодателя» настоящей статьи.

Если арендная плата облагается НДС, то также в бухгалтерском учете отражаются записи по начислению этого налога (Дт90 - Кт68).

В налоговом учете доходы в виде арендной платы без учета НДС квалифицируется в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ:

В составе доходов от реализации;

В составе внереализационных доходов - если они не отнесены к первой категории.

При этом НК РФ не отвечает вопрос, по какому принципу относить доходы от аренды в соответствующую категорию.

По нашему мнению, при классификации доходов от аренды необходимо ориентироваться на систематичность сдачи в аренду имущества, описанную выше в отношении квалификации расходов по содержанию арендованного имущества. Арендная плата учитывается:

При наличии систематичности - в доходах от реализации;

При ее отсутствии - во внереализационных доходах.

В такой ситуации как доходы от аренды, так и расходы по содержанию арендованного имущества (включая амортизацию) будут группироваться одинаково:

Либо в доходах от реализации и расходах, связанных с производством и реализацией;

Либо во внереализационных доходах и расходах.

Принципы классификации доходов от аренды в налоговом учете закрепляются в учетной политике.

Учет арендной платы у арендатора

Арендная плата у арендатора учитывается в расходах в зависимости от цели использования арендованного имущества и учетной политики.

Классификация и порядок отражения расходов на аренду полностью схожи с классификацией расходов по содержанию арендованного имущества, описанной выше:

В разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендатора» настоящей статьи - в бухгалтерском учете;

В разделе «Налоговый учет расходов у арендатора» настоящей статьи - в налоговом учете.

Порядок учета «входного» НДС со стоимости арендной платы совпадает с порядком, описанным в разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендатора» настоящей статьи в отношении расходов по содержанию арендованного имущества.